Il Consiglio di Stato respinge l’appello presentato dal MIMIT e dall’Agenzia delle Entrate: i progetti di ricerca e sviluppo realizzati tra il 2015 e il 2019 devono essere valutati sulla base delle norme vigenti in quel periodo, senza imporre retroattivamente i più restrittivi criteri del Manuale di Frascati. Una pronuncia fondamentale per imprese, certificatori e contenziosi ancora aperti.
Con la sentenza n. 5627, pubblicata il 14 luglio 2026, il Consiglio di Stato ha fissato un principio destinato ad avere conseguenze rilevanti nel complesso contenzioso sul credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo: non è possibile valutare un progetto realizzato prima del 2020 applicando criteri tecnici e normativi introdotti soltanto successivamente.
La Sesta Sezione ha respinto l’appello del Ministero delle Imprese e del Made in Italy e dell’Agenzia delle Entrate, confermando la precedente sentenza del TAR Lazio n. 15039/2025. Al centro della controversia vi era il diniego di una certificazione riguardante attività di ricerca e sviluppo effettuate negli anni 2017, 2018 e 2019.
Il Ministero aveva utilizzato, come parametro determinante, i cinque criteri contenuti nel Manuale di Frascati 2015: novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità o riproducibilità dei risultati. Secondo il Consiglio di Stato, però, questi requisiti sono entrati formalmente nel sistema italiano del credito d’imposta R&S soltanto con la disciplina applicabile dal periodo d’imposta 2020. Non possono quindi essere impiegati retroattivamente per restringere il perimetro di un’agevolazione maturata durante gli anni precedenti.
Da dove nasce il caso esaminato dal Consiglio di Stato
La vicenda riguarda Arco International S.r.l., che aveva presentato alcune certificazioni relative a progetti di ricerca e sviluppo realizzati tra il 2017 e il 2019.
Il MIMIT aveva negato il riconoscimento della certificazione con un provvedimento comunicato il 10 gennaio 2025. La valutazione ministeriale si fondava soprattutto sulla presunta assenza di alcuni requisiti previsti dal Manuale di Frascati e richiamati dalle Linee guida ministeriali del 4 luglio 2024.
La società aveva quindi impugnato il diniego davanti al TAR Lazio, sostenendo che non fosse possibile applicare a progetti del 2017-2019 criteri formalizzati in norme, decreti e Linee guida emanati diversi anni dopo.
Con la sentenza n. 15039 del 29 luglio 2025, il TAR aveva accolto il ricorso e annullato il provvedimento ministeriale. MIMIT e Agenzia delle Entrate avevano successivamente presentato appello al Consiglio di Stato.
La sentenza n. 5627/2026 respinge ora quell’appello e conferma il punto centrale della decisione di primo grado: la qualificazione delle attività deve essere effettuata applicando la disciplina vigente nel periodo d’imposta in cui gli investimenti sono stati realizzati.
Il principio decisivo: ogni progetto va giudicato con le regole del suo tempo
Il ragionamento seguito dal Consiglio di Stato si basa sul principio sintetizzato dall’espressione latina tempus regit actum: ogni atto e ogni fattispecie devono essere valutati secondo la normativa vigente nel momento in cui si sono verificati.
Per il periodo compreso tra il 2015 e il 2019, il perimetro del credito d’imposta R&S era definito principalmente dall’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013 e dal decreto interministeriale del 27 maggio 2015.
Questa disciplina considerava potenzialmente ammissibili:
- i lavori sperimentali o teorici rivolti all’acquisizione di nuove conoscenze;
- la ricerca pianificata e le indagini critiche finalizzate allo sviluppo di nuovi prodotti, processi o servizi;
- le attività dirette ad apportare miglioramenti significativi a prodotti, processi o servizi esistenti;
- l’acquisizione, la combinazione e l’impiego di conoscenze scientifiche, tecnologiche e commerciali;
- la realizzazione di prototipi, progetti pilota, prove e attività di collaudo non svolte con finalità direttamente industriali o commerciali.
Erano invece escluse le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee produttive, processi di fabbricazione e servizi esistenti, anche quando tali modifiche producessero alcuni miglioramenti.
Questo significa che, anche nel regime precedente al 2020, non era sufficiente aggiornare un software, personalizzare un macchinario o apportare una normale modifica produttiva per ottenere automaticamente il credito. Era comunque necessario dimostrare l’esistenza di una vera attività di ricerca, sperimentazione o sviluppo.
Il punto affermato dai giudici è diverso: l’Amministrazione non può aggiungere retroattivamente requisiti più severi che il legislatore non aveva ancora inserito nella normativa applicabile.
Che cosa prevede il Manuale di Frascati
Il Manuale di Frascati è un documento elaborato dall’OCSE per fornire criteri comuni di identificazione, classificazione e misurazione delle attività di ricerca e sviluppo.
Secondo l’edizione del 2015, per qualificare un’attività come R&S devono essere soddisfatti congiuntamente cinque criteri fondamentali.
Novità: l’attività deve puntare alla produzione di nuove conoscenze o risultati non già disponibili nel settore di riferimento.
Creatività: il progetto deve basarsi su concetti, ipotesi o soluzioni originali e non ovvie.
Incertezza: all’inizio delle attività non devono essere completamente certi il risultato, i tempi, i costi o il metodo necessario per raggiungere l’obiettivo.
Sistematicità: i lavori devono essere pianificati, organizzati, documentati e sostenuti da risorse individuabili.
Trasferibilità o riproducibilità: le conoscenze e i risultati ottenuti devono poter essere documentati, riprodotti o trasferiti.
Le Linee guida MIMIT del luglio 2024 dedicano un’intera sezione a questi criteri e richiamano espressamente il Manuale di Frascati 2015. Le stesse Linee guida dichiarano di riguardare sia la disciplina applicabile dal 2020 sia le certificazioni relative al periodo 2015-2019.
È proprio su questa estensione alle vecchie annualità che interviene la sentenza del Consiglio di Stato.
Perché i criteri Frascati non possono essere applicati al periodo 2015-2019
Il Consiglio di Stato osserva che il richiamo formale ai principi del Manuale di Frascati è stato introdotto dall’articolo 1, comma 200, della legge n. 160 del 2019, cioè dalla legge di Bilancio 2020.
La nuova disciplina è stata successivamente attuata con il decreto del Ministero dello Sviluppo Economico del 26 maggio 2020, che stabilisce che la classificazione delle attività di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale debba essere effettuata tenendo conto dei criteri contenuti nel Manuale di Frascati 2015.
Secondo i giudici, questo intervento ha carattere innovativo e non semplicemente interpretativo.
La distinzione è decisiva. Una norma interpretativa chiarisce il significato di una disposizione già esistente e, in determinate condizioni, può incidere anche su fatti precedenti. Una norma innovativa introduce invece una regola nuova e opera soltanto per il futuro, salvo un’esplicita disposizione contraria.
Il Consiglio di Stato osserva, in sostanza, che se i criteri del Manuale di Frascati fossero già stati implicitamente applicabili durante il periodo 2015-2019, non sarebbe stato necessario introdurli espressamente con la legge n. 160 del 2019.
La previsione legislativa dimostra quindi che quei criteri sono diventati vincolanti soltanto a partire dal nuovo credito d’imposta applicabile dal 2020.
Anche il portale istituzionale del MIMIT continua a indicare che, per il regime introdotto dalla legge di Bilancio 2020, le attività di ricerca e sviluppo devono essere classificate secondo il decreto del 26 maggio 2020, tenendo conto dei principi generali e dei criteri del Manuale di Frascati.
Manuale di Oslo e Manuale di Frascati: due prospettive differenti
La sentenza richiama anche la prassi amministrativa antecedente alla svolta interpretativa del 2018-2019.
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 5/E del 2016 rinviava alla precedente circolare MISE n. 46586 del 2009, nella quale il Manuale di Oslo era utilizzato come riferimento concettuale per l’analisi delle attività innovative.
Il Manuale di Oslo si concentra soprattutto sull’innovazione e considera anche l’introduzione, all’interno di un’impresa, di prodotti, processi o metodi nuovi o significativamente migliorati. La novità può quindi essere valutata anche rispetto alla situazione concreta dell’azienda.
Il Manuale di Frascati adotta invece una prospettiva specificamente rivolta alla ricerca e sviluppo. Nel regime dal 2020, il semplice progresso delle conoscenze o delle capacità interne alla singola impresa non è sufficiente: deve essere perseguito un avanzamento delle conoscenze o delle capacità generali nel campo scientifico o tecnologico interessato.
Questo non significa che, fino al 2019, qualsiasi innovazione aziendale fosse automaticamente qualificabile come R&S. Significa però che non può essere utilizzato retroattivamente il criterio più restrittivo della novità rispetto allo stato generale delle conoscenze del settore per negare crediti maturati quando quel parametro non era ancora stato formalmente introdotto.
Il richiamo alle norme europee non giustifica la retroattività
MIMIT e Agenzia delle Entrate avevano sostenuto che le definizioni di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale fossero già ricavabili dalla disciplina europea in materia di aiuti di Stato.
Il Consiglio di Stato non ha accolto questa argomentazione.
La sentenza rileva innanzitutto che la comunicazione della Commissione europea del 2014 richiamava l’edizione 2002 del Manuale di Frascati, caratterizzata da una definizione più ampia e flessibile rispetto a quella contenuta nell’edizione del 2015.
Inoltre, la disciplina europea invocata riguardava principalmente le misure classificabili come aiuti di Stato. Il credito d’imposta disciplinato dall’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013 era invece una misura fiscale generale e non selettiva.
Il riferimento europeo, pertanto, non può essere utilizzato per introdurre indirettamente e retroattivamente i cinque criteri dell’edizione 2015 del Manuale di Frascati.
Il doppio binario temporale dopo la sentenza
La pronuncia rende ancora più netta la necessità di distinguere tra due differenti regimi.
| Elemento | Periodo 2015-2019 | Dal periodo d’imposta 2020 |
|---|---|---|
| Normativa principale | Art. 3 D.L. 145/2013 e D.M. 27 maggio 2015 | Legge 160/2019 e D.M. 26 maggio 2020 |
| Manuale di Frascati 2015 | Non utilizzabile come parametro vincolante retroattivo | Espressamente richiamato dalla disciplina |
| Valutazione della novità | Secondo le regole vigenti nel periodo e la prassi allora applicabile | Rispetto alle conoscenze e capacità generali del settore |
| Cinque criteri Frascati | Non imponibili congiuntamente | Rilevanti per la qualificazione della R&S |
| Modifiche ordinarie | Comunque escluse | Comunque escluse |
| Documentazione tecnica | Necessaria per provare attività e costi | Necessaria e soggetta a requisiti più strutturati |
La sentenza non cancella quindi il Manuale di Frascati dall’attuale sistema delle agevolazioni. Ne limita l’applicazione al corretto perimetro temporale.
Per i progetti dal 2020 in poi, i criteri Frascati continuano a rappresentare un riferimento centrale. Per quelli del periodo 2015-2019, invece, la valutazione deve tornare alla normativa originaria.
Che cosa cambia per le certificazioni del credito R&S
La procedura facoltativa di certificazione è stata introdotta dall’articolo 23 del decreto-legge n. 73 del 2022 e disciplinata dal D.P.C.M. del 15 settembre 2023.
Le imprese possono incaricare un soggetto iscritto nell’apposito Albo MIMIT di attestare la qualificazione tecnica delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica.
La certificazione produce effetti vincolanti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria relativamente alla qualificazione delle attività, salvo che sia fondata su una rappresentazione non corretta dei fatti. Restano possibili i controlli su altri aspetti, come l’effettivo sostenimento delle spese, il calcolo del credito e la corrispondenza tra documentazione e attività concretamente svolte. La piattaforma ministeriale continua a indicare il D.P.C.M. del 15 settembre 2023, i modelli del 5 giugno 2024 e le Linee guida del 4 luglio 2024 tra i principali riferimenti della procedura.
Dopo la sentenza, un certificatore chiamato a esaminare progetti del periodo 2015-2019 dovrà evitare di trasformare i cinque criteri Frascati in condizioni obbligatorie non previste dalla normativa dell’epoca.
Sarà invece necessario verificare:
- la natura sperimentale o di ricerca delle attività;
- la presenza di nuovi prodotti, processi o servizi o di miglioramenti significativi;
- le conoscenze e le competenze impiegate;
- le problematiche tecniche affrontate;
- le prove, i prototipi e le fasi di sviluppo;
- l’assenza di semplici modifiche ordinarie o periodiche;
- la coerenza tra attività, personale, costi sostenuti e risultati documentati.
La pronuncia rende quindi necessaria una lettura differenziata dei progetti e potrebbe determinare un aggiornamento delle Linee guida o, almeno, delle modalità con cui esse vengono applicate alle vecchie annualità.
Al momento della stesura, il portale istituzionale del MIMIT continua a pubblicare le Linee guida del luglio 2024 tra i riferimenti della procedura di certificazione. Sarà pertanto importante verificare eventuali futuri chiarimenti o interventi del Ministero successivi alla sentenza.
Quali conseguenze ci saranno per i contenziosi
La sentenza n. 5627/2026 rafforza sensibilmente la posizione delle imprese alle quali il credito R&S relativo al periodo 2015-2019 sia stato contestato applicando retroattivamente i criteri del Manuale di Frascati.
Potrà essere particolarmente rilevante quando un atto di recupero, un parere tecnico o un diniego di certificazione siano fondati soprattutto:
- sulla mancanza di novità rispetto all’intero settore;
- sull’assenza di tutti e cinque i criteri Frascati;
- su Linee guida o documenti di prassi emanati dopo la realizzazione dei progetti;
- sulla qualificazione automatica delle attività come semplice innovazione di processo.
La decisione si inserisce, inoltre, in un orientamento che ha trovato riscontro anche nella giurisprudenza tributaria. La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Rimini, con la sentenza n. 34/2026, ha escluso la legittimità di un disconoscimento fondato sui parametri del Manuale di Frascati applicati a periodi nei quali questi non erano stati recepiti nell’ordinamento.
Occorre però evitare conclusioni eccessive. La sentenza del Consiglio di Stato riguarda uno specifico diniego di certificazione e non costituisce una sanatoria automatica per tutti i crediti R&S del periodo 2015-2019.
Non vengono automaticamente annullati:
- gli atti di recupero già notificati;
- le contestazioni fondate su costi non sostenuti o non documentati;
- i rilievi relativi a crediti calcolati in modo errato;
- i casi nei quali le attività erano effettivamente ordinarie;
- le decisioni definitive non più impugnabili.
Ogni posizione deve essere esaminata singolarmente, verificando la motivazione dell’atto, lo stato del procedimento, la documentazione disponibile e il rispetto dei termini processuali.
Che cosa non cambia: la prova tecnica rimane fondamentale
La decisione del Consiglio di Stato elimina un parametro retroattivo, ma non elimina l’onere dell’impresa di dimostrare la reale esistenza del progetto.
Per difendere o certificare correttamente un credito relativo al periodo 2015-2019 occorre ricostruire, in modo coerente e verificabile:
- gli obiettivi iniziali del progetto;
- il problema tecnico o produttivo da risolvere;
- le conoscenze disponibili al momento dell’avvio;
- le attività sperimentali effettivamente realizzate;
- gli eventuali errori, ostacoli e cambiamenti di soluzione;
- i prototipi, i test, le prove e le validazioni;
- il personale e i consulenti coinvolti;
- le ore di lavoro e i costi attribuiti;
- i risultati raggiunti o le ragioni dell’eventuale insuccesso;
- la differenza rispetto alle attività ordinarie dell’impresa.
La documentazione redatta a posteriori non dovrebbe limitarsi a descrivere il risultato finale. Deve ricostruire il percorso tecnico seguito, collegandolo alle evidenze aziendali disponibili: verbali, disegni, versioni software, registri delle prove, report di laboratorio, ordini di lavoro, documentazione dei prototipi e corrispondenza progettuale.
Il credito d’imposta R&S nasce dall’attività concretamente svolta, non dal nome attribuito al progetto.
Che cosa dovrebbero fare adesso le imprese
Le imprese coinvolte in verifiche, certificazioni o contenziosi relativi al periodo 2015-2019 dovrebbero anzitutto rileggere gli atti ricevuti.
Bisogna comprendere se la contestazione sia fondata esclusivamente o prevalentemente sui criteri del Manuale di Frascati oppure se riguardi anche ulteriori elementi, come l’inesistenza delle attività, l’assenza di documentazione, l’inammissibilità dei costi o un calcolo non corretto del beneficio.
È poi opportuno separare chiaramente i progetti antecedenti al 2020 da quelli successivi. Applicare indistintamente lo stesso modello di analisi a entrambe le categorie può produrre errori sostanziali.
La relazione tecnica dovrebbe essere riesaminata alla luce dell’articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013 e del decreto del 27 maggio 2015, senza tuttavia abbassare il livello della dimostrazione tecnica.
Nei procedimenti ancora aperti sarà inoltre necessario valutare tempestivamente, con professionisti competenti in materia tecnica, fiscale e legale, l’eventuale presentazione di memorie, osservazioni, istanze di riesame o impugnazioni. I termini previsti dalla legge continuano infatti a decorrere e la pubblicazione di una nuova sentenza non li sospende automaticamente.
Una pronuncia importante anche per il futuro dell’innovazione
Questa sentenza non afferma che ogni progetto innovativo realizzato tra il 2015 e il 2019 debba essere considerato ricerca e sviluppo. Afferma un principio più preciso e, sotto molti aspetti, ancora più importante: lo Stato deve valutare le scelte delle imprese utilizzando regole conoscibili e vigenti nel momento in cui quelle scelte sono state compiute.
Non è corretto giudicare oggi un progetto realizzato anni prima attraverso una nozione di ricerca e sviluppo diventata più restrittiva soltanto successivamente.
Dal punto di vista tecnico, l’innovazione non può essere esaminata ignorando il contesto storico e tecnologico nel quale è nata. Una soluzione che oggi appare ordinaria avrebbe potuto comportare, nel 2016 o nel 2017, difficoltà sperimentali reali, incertezze progettuali e un significativo lavoro di sviluppo.
Allo stesso tempo, il rispetto del principio di irretroattività non deve diventare un alibi per proteggere crediti privi di fondamento. Le imprese devono essere in grado di dimostrare ciò che hanno realmente progettato, sperimentato e sviluppato.
La sentenza n. 5627/2026 ristabilisce quindi un necessario equilibrio: da una parte impedisce all’Amministrazione di modificare retroattivamente le regole; dall’altra lascia intatto l’obbligo di verificare con rigore la consistenza tecnica, economica e documentale di ogni progetto.
Ed è proprio su questo equilibrio, fondato sulla certezza del diritto e sulla competenza tecnica, che dovrebbe costruirsi un sistema di incentivi capace di sostenere davvero la ricerca e l’innovazione delle imprese italiane.